Патент и упрощенка — два наиболее популярных и выгодных режимов для малого бизнеса. Если грамотно их совмещать, можно извлечь максимальную выгоду и законно сэкономить на налогах. Но при совмещении бухгалтеру нужно учитывать множество нюансов. Расскажем о них в статье.
В этой статье:
- Кто может совмещать УСН и ПСН
- От каких налогов освобожден ИП, совмещающий УСН и ПСН
- Переход на совмещение патента и УСН
- Налоговый учет и отчетность при совмещении патента и УСН
- Раздельный учет доходов при совмещении УСН и ПСН
- Раздельный учет расходов при совмещении УСН и ПСН
- Расчет налогов при совмещении УСН и ПСН
- Риски при совмещении УСН и ПСН
- Плюсы и минусы совмещения УСН и патента
Кто может совмещать УСН и ПСН
Прежде всего отметим, совмещение недоступно организациям, т.к. патентную систему налогообложения могут применять только индивидуальные предприниматели.
Для совмещения УСН и ПСН ИП должен одновременно соблюдать условия, лимиты и запреты для обоих режимов.
Средняя численность работников за налоговый (отчетный) период:
- не более 130 человек — в целом (пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ);
- не более 15 человек — занятых во всех видах деятельности на ПСН (п. 5 ст. 346.43 НК РФ).
Остаточная стоимость основных средств, определенная по правилам бухучета на основании ФСБУ 6/2020 — не более 200 млн. руб. Не учитываются основные средства:
- из перечня российского высокотехнологического оборудования (пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ);
- используемые исключительно в рамках ПСН (письмо Минфина от 06.03.2019 № 03-11-11/14646).
Выручка от реализации в сумме по УСН и ПСН — не более 60 млн руб. (пп. 1 п. 6 ст. 346.45 НК РФ, письмо Минфина от 06.06.2023 N 03-11-11/52014).
Запрещенные виды деятельности при совмещении УСН и ПСН:
От каких налогов освобожден ИП, совмещающий УСН и ПСН
И ПСН, и УСН освобождают предпринимателя от уплаты:
- НДФЛ с доходов от предпринимательской деятельности, кроме дивидендов, некоторых других доходов и агентского НДФЛ;
- налога на имущество, используемого в бизнесе, кроме облагаемого по кадастровой стоимости;
- НДС, кроме импорта в РФ и агентского НДС. На УСН освобождение действует при доходе до 60 млн руб. в год.
От остальных налогов эти два режима не освобождают, их придется платить если будет основание, например:
- налог на имущество, облагаемое по кадастровой стоимости или не используемое в предпринимательской деятельности;
- транспортный налог;
- земельный налог;
- торговый сбор;
- туристический налог;
- страховые взносы за себя и сотрудников.
Переход на совмещение патента и УСН
Возможны 3 ситуации, при которых ИП совмещает УСН и ПСН.
1) ИП при регистрации переходит на УСН и ПСН, т.е. спецрежимы совмещаются с начала деятельности ИП. Для этого нужно вместе с документами на регистрацию ИП подать и заявление на патент (п. 2 ст. 346.45 НК РФ). Уведомление о применении УСН можно предоставить тоже сразу или в течение 30 календарных дней с даты постановки ИП на налоговый учет (п. 2 ст. 346.13 НК РФ).
2) ИП уже работает на ПСН + ОСНО, но хочет в процессе перейти на УСН по остальной деятельности, не облагаемой в рамках патента. В этом случае на УСН можно перейти только с начала календарного года, подав уведомление в ИФНС не позднее 31 предшествующего года (п. 1 ст. 346.13 НК РФ).
3) ИП уже находится на УСН и хочет получить патент на один или несколько видов деятельности. В таком случае заявление на патент нужно подать не позднее чем за 10 дней до даты начала действия патента.
Налоговый учет и отчетность при совмещении патента и УСН
Налоговый учет при совмещении УСН и ПСН нужно вести в отдельных регистрах: КУДиР для УСН и книге учета дохода для ПСН. Форма и порядок заполнения обоих регистров — в Приказе ФНС от 07.11.2023 № ЕА-7-3/816@.
Если фактически деятельность и доходы есть только на ПСН, а на УСН нет, все равно нужно по итогам года сформировать нулевую КУДиР.
Налоговой отчетности по ПСН нет, но если ИП захочет уменьшить стоимость патента на страховые взносы, нужно предоставить уведомление по форме из Приказа ФНС от 26.03.2021 № ЕД-7-3/218@.
Декларацию по УСН нужно сдавать раз в год — не позднее 25 апреля следующего года. Форма — в Приказе ФНС от 02.10.2024 N ЕД-7-3/813@. До 25-го числа месяца, следующего после окончания 1, 2 и 3 квартало нужно еще представлять в ИФНС уведомление об исчисленной сумме авансового платежа по УСН по форме из Приказа ФНС от 02.11.2022 N ЕД-7-8/1047@.
Раздельный учет доходов при совмещении УСН и ПСН
При совмещении УСН и ПСН предприниматель обязан вести раздельный учет доходов и расходов, ведь доходы на УСН не учитываются для ПСН и наоборот (п. 8 ст. 346.18 НК РФ). Также нужно вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций (п. 6 ст. 346.53 НК РФ).
Раздельный учет заключается в том, что нужно разносить доходы от обоих режимов на основании первичных документов: выписок банка с платежными документами, отчетов ККТ, актов зачета и т.п.
Раздельный учет расходов при совмещении УСН и ПСН
В общем случае раздельный учет расходов ведется также, как и раздельный учет доходов. На основании первичных документов ИП определяет, к какому налоговому режиму относится тот или иной расход.
Если расход относится к УСН «Доходы минус расходы», его нужно отражать в КУДиР. Если ИП применяет УСН «Доходы», он хоть и не обязан это делать, но тоже может отразить расход в КУДиР для удобства раздельного учета. Или же он может отразить такой расход в отдельном регистре, чтобы было выполнено требование раздельного учета.
Расходы, относящиеся к патентной деятельности, в книге учета доходов для ПСН не отражаются, их также можно занести в отдельный регистр для раздельного учета в бухгалтерской программе.
Например, ИП знает, что продажа товара относится к УСН «Доходы минус расходы». Значит, стоимость товара учитывается в расходах в КУДиР. При продаже такого же товара в розницу на патенте затраты покупку этого товара не нужно отражать ни в КУДиР, ни в книге учета доходов.
Сложнее, если расход одновременно относится и к деятельности на УСН, и на ПСН. Чтобы распределить такой расход между спецрежимами, ИП нужно установить в учетной политике порядок распределения подобных расходов.
По умолчанию применяют такой подход: если невозможно разделить расходы между УСН и ПСН, их распределяют пропорционально долям доходов от обоих режимов (п. 8 ст. 346.18 НК РФ). При этом нужно брать фактическую сумму доходов на ПСН из книги учета, а не потенциальный доход. используется показатель фактических доходов в рамках ПСН, т.е. данные КУД, а не потенциальный доход.
Раздельный учет расходов основных средств
Часто основные средства используются сразу в обоих налоговых режимах. Например, ИП использует грузовик как для доставки товаров покупателям по договорам поставки в рамках УСН, так и до розничных торговых точек на патенте.
В таком случае между УСН и ПСН нужно разделить:
- расходы на приобретение грузовика — чтобы определить долю расходов, которые можно учесть в рамках УСН «Доходы минус расходы»;
- остаточную стоимость грузовика по правилам бухучета — для контроля лимита остаточной стоимости ОС, позволяющего применять УСН.
Поэтому ИП нужно установить в учетной политике порядок раздельного учета расходов на приобретение и остаточной стоимости основных средств, используемых одновременно и на УСН, и на ПСН. Распределение можно делать, например, пропорционально пробегу автомобиля в рамках того или иного режима по данным путевых листов за отчетный период. Или же ИП может выбрать универсальную формулу распределения: пропорционально доходам в общей сумме доходов по УСН и ПСН за отчетный период по УСН, т.е. за квартал.
Раздельный учет расходов на персонал
ИП нужно вести раздельный учет персонала, задействованного только в рамках УСН, только в рамках ПСН или в обоих режимах. Это нужно распределения расходов в виде зарплаты, страховых взносов, и для контроля за лимитом средней численности работников в рамках УСН и ПСН (письмо Минфина от 20.09.2018 № 03-11-12/67188).
Напомним:
- в среднюю численность работников на УСН входят и те, что заняты исключительно на патенте (письмо Минфина от 20.03.2015 № 03-11-11/15437);
- в средней численности работников на ПСН не учитывают тех, кто занят только в рамках упрощенки (письмо Минфина от 29.10.2018 № 03-11-09/77379);
- сам ИП не учитывается при расчете средней численности работников ни для УСН, ни для ПСН (письмо Минфина от 28.03.2013 № 03-11-12/38).
Раздельный учет персонала можно быть организовать на базе трудовых договоров, должностных инструкций, из которых четко можно понять, в какой деятельности занят сотрудник.
Что делать, если сотрудник занят одновременно в рамках обоих режимов? Например, бухгалтеры и складские работники. Здесь можно применять такой подход:
- для расчета средней численности их безопаснее учитывать и в рамках УСН, и в рамках ПСН;
- расходы по таким работникам (зарплата, страховые взносы и т.п.) распределяются по универсальному алгоритму: пропорционально доходам в рамках того или иного режима.
Раздельный учет страховых взносов ИП за себя
ИП на УСН + ПСН должен распределять между режимами и страховые взносы за себя, включая взнос в размере 1% с доходов, превышающих 300 000 руб. (письмо ФНС от 30.11.2021 № СД-4-3/16722@). Алгоритм тот же: пропорционально доходам в рамках того или иного режима.
Напомним, на УСН «Доходы» и патенте ИП без работников может уменьшать налог на взносы без ограничения, а ИП с работниками — только в пределах 50% от суммы соответствующего налога.
В результате может возникнуть несколько ситуаций (письмо ФНС России от 07.02.2022 № СД-4-3/1383@). Во всех случаях фиксированные страховые взносы сначала нужно распределить между УСН и ПСН пропорционально доходам. А дальше в зависимости от ситуации:
У ИП на ПСН + УСН «Доходы» есть работники только в рамках ПСН. Налог или аванс по УСН можно уменьшить на полную сумму взносов, приходящихся на УСН. А платежи по патенту можно уменьшить на оставшуюся долю взносов, но в пределах 50% от платежа.
У ИП на ПСН + УСН «Доходы» есть работники только в рамках УСН. Платежи по патенту уменьшают на полную сумму взносов, приходящихся на ПСН, а налог или аванс — на оставшуюся долю взносов, но в пределах 50% налога или авансового платежа.
У ИП на ПСН + УСН «Доходы минус расходы» есть работники только в рамках ПСН. Сумма взносов, приходящихся на УСН, учитывается в составе расходов по УСН. Платежи по патенту можно уменьшить на оставшуюся долю взносов, но в пределах 50% от платежей.
У ИП на ПСН + УСН «Доходы минус расходы» есть работники только в рамках УСН. Платежи по патенту можно уменьшить на полную сумму взносов, приходящихся на ПСН. Оставшуюся долю взносов учитывают в качестве расхода в рамках УСН.
Расчет налогов при совмещении УСН и ПСН
Рассмотрим порядок на примере.
Предположим, что ИП на УСН 6% получил патент на грузоперевозки с 1 января по 31 марта. Платеж по патенту — 30 000 руб., потенциальная доходность — 500 000 руб., фактический доход в рамках ПСН — 650 000 руб. Доход в рамках УСН в 1 квартале состоит из выручки от продажи грузовика в сумме 2 000 000 руб. Сумма страховых взносов в фиксированном размере за год — 53 658 руб. Работники ИП заняты только в рамках ПСН, а страховые взносы с выплат работникам за 1 квартал составили 75 000 руб.
Для расчета платежей по УСН и ПСН нужно распределить между системами фиксированные страховые взносы. Причем распределить можно не только 53 658 руб., но и ту сумму взноса в размере 1%, которая уже исчислена по итогам 1 квартала: 22 000 руб. (500 000 + 2 000 000 – 300 000). Это следует из письма ФНС от 08.04.2024 № СД-4-3/4104@. Таким образом, распределяемая сумма взносов составит 75 658 руб. (53 658 + 22 000).
Общая сумма дохода в рамках ПСН и УСН за 1 квартал — 2 650 000 руб. (2 000 000 руб. + 650 000 руб.).
Доля дохода на УСН — 75,47% (2 000 000 / 2 650 000 х 100).
Доля дохода на ПСН — 24,53% (650 000 / 2 650 000 х 100).
Таким образом, сумма страховых взносов ИП за себя распределяется так:
- УСН — 57 099 руб. (75 658 х 75,47%);
- ПСН — 18 559 руб. (75 658 х 24,53%).
Авансовый платеж по УСН за 1 квартал без учета уменьшения на страховые взносы — 120 000 руб. (2 000 000 х 6%), с учетом уменьшения на страховые взносы ИП за себя — 62 901 руб. (120 000 – 57 099 руб.). Таким образом, по итогам 1 квартала ИП заплатит аванс по УСН в размере 62 901 руб.
Платеж по патенту с учетом уменьшения на страховые взносы по работникам и за себя с ограничением в 50% составляет 15 000 руб.
Риски при совмещении УСН и ПСН
Потенциальные риски совмещения в неоднозначности некоторых норм НК РФ.
Самый яркий пример — споры о возможности совмещения режимов по одному виду деятельности.
Налоговики считают, что совмещать режимы по одному виду деятельности на одной территории нельзя (письмо Минфина от 12.08.2021 № 03-11-11/64930).
Например, применять УСН по рознице в Екатеринбурге и ПСН по тому же виду деятельности в Смоленске можно. Но совмещать режимы по рознице в рамках одного Екатеринбурга или Смоленска уже нельзя.
Оговоримся, что речь идет о совмещении именно тех видов деятельности, которые предусмотрены в главе 26.5 НК РФ. То есть, нельзя совмещать режимы при торговле на одной территории через точки площадью не более 150 квадратных метров. Но если параллельно есть торговые точки свыше 150 квадратных метров, можно на той же территории применять по ним УСН, так как с точки зрения патентного законодательства это разные виды деятельности (письмо Минфина от 17.02.2017 № 03-11-11/9166). Аналогична ситуация и с общепитом.
В то же время, есть разъяснения налоговиков о том, что в некоторых ситуациях все же можно совмещать УСН и патент по одной деятельности на одной территории (письмо Минфина России от 05.04.2013 № 03-11-10/11254):
- при сдаче в аренду недвижимости — ПСН применяется к объектам, указанным в патенте, а по остальным объектам можно применять УСН;
- при оказании услуг по перевозке пассажиров и грузов — ПСН применяется к транспорту, указанному в патенте, а перевозки другим транспортом можно облагать УСН.
Несмотря на такие обнадеживающие разъяснения, даже в этих ситуациях есть риск последующих споров с налоговиками.
Есть еще один интересный момент. ИП теряет право на ПСН по розничной торговле при реализации товаров, не относящейся к розничной торговле в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 346.43 НК РФ (пп. 4 п. 6 ст. 346.45 НК РФ). Например, не относится к рознице с точки зрения ПСН торговля некоторыми видами маркированного товара. Казалось бы, можно сделать вывод, что при продаже маркируемого товара, который не относится к рознице, ИП теряет право на патент. Налоговики же считают иначе: ИП без проблем может совмещать ПСН по рознице и УСН по продажам маркируемого товара (письмо Минфина от 10.07.2024 № 03-11-11/64269), в т.ч. если УСН и ПСН по торговле совмещаются в рамках одной торговой точки (письмо Минфина от 12.02.2021 № 03-11-11/9791).
Есть письма и с противоположной позицией. Например, в письме Минфина от 13.11.2024 № 03-11-09/112031 указано, что ИП при реализации лекарств для ветеринарного применения при осуществлении фармацевтической деятельности, подлежащих обязательной маркировке, не вправе применять ПСН после 1 сентября 2024 года.
Таким образом, ИП при совмещении УСН и ПСН по рознице нужно оценить риски, если есть операции, не квалифицируемые как розница для целей ПСН.
Еще один риск — ошибки в применении ККТ. Напомним, что в чеке ККТ должна указываться система налогообложения в рамках того расчета, по которому сформирован чек (п. 1 ст. 4.7 Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ). Если ККТ применяется для оформления как расчетов на УСН и ПСН, нужно это отслеживать. Для снижения риска ошибок можно использовать отдельные ККТ для расчетов по каждому режиму.
Также бывает, что ИП при переходит на патент по деятельности, где не нужно применять ККТ, и не снимает кассу с учета (п. 2.1 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ). Это не запрещено, но могут быть вопросы от проверяющих. Если по зарегистрированной ККТ в течение 60 календарных не поступают чеки — для налоговиков это фактор риска, на который они должны среагировать (п. 1 Перечня индикаторов риска, утв. Приказом Минфина от 06.06.2023 № 88н).
Плюсы и минусы совмещения УСН и патента
Основной плюс — снижение налоговой нагрузки. Также совмещение позволяет упростить налоговый учет и отчетность.
Минус — нужно вести раздельный учет, а это непростой процесс и могут быть ошибки.
Не советуем ИП самостоятельно оценивать, выгодно ли в его случае совмещать режимы. Для этого нужно анализировать региональное законодательство, ставки налога по УСН, потенциальную доходность по ПСН и другие факторы. Лучше обратиться к профессионалам, чтобы избежать ошибок и переплат.
